Hukuk Medeniyeti Anasayfa
Giriş Yap Üyelik Girişi
Haberler Haberler
İçtihatlar
İçtihatlar Koleksiyonlar
Forumlar
İnfaz Hesaplama İnfaz Hesaplama
Hukuki Soruları Sor Vatandaş Soruyor
Şerhler
Şerhler
Yargıtay Karar Arama Motoru Arama
İletişim İletişim
Hukuk Medeniyeti Facebook Facebook
Giriş Yap Üye Ol





Sitenize Ekleyin
Makaleler
0 Yorum

Olumsuz Mükellefler Listesinin Vergisel Uygulamalardaki Hukuki Değeri Nedir?





İstisna edilmiş işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirimle giderilememiş olması durumunda ortaya çıkan nakden veya mahsuben iade uygulamaları([1])başlangıçtan bu yana güncel tartışmalara konu olmuştur. Uygulamanın doğasında mükellefin bu yolla finansman temini bulunduğundan özellikle son günlerde yaşanan ekonomik gelişmeler çerçevesinde, zaten güncel olan tartışmalar bir kez daha öne plana çıkmaya başlamıştır.

Çalışmamızda, konunun teknik boyutundan çok, uygulamanın bir parçası olarak ortaya çıkan“olumsuz mükellefler listesi” ya da “kod’a alma” işlemlerinin([2])hukuka uygunluğu irdelenecektir. Zira haklarında bu işlem tesis eden mükelleflerin ticari hayatları sekteye uğramakta, çoğu durumda sürekli müşterilerinin dahi bir anda alışverişlerini kestikleri yadsınamaz bir olgu olarak karşımıza çıkmaktadır.

İdare, uygulamayı 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği([3]) ile ilişkilendirmektedir. İdare, anılan Genel Tebliğ’de yaptığı düzenlemenin dayandığı üst normatif düzenlemeyi, KDV Kanunu’nun 32. maddesinin Bakanlığa, Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nin([4]) 52. maddesinin de Gelirler Genel Müdürlüğüne verdiği yetki olarak göstermektedir.

Yine Genel Tebliğ’de, Tebliğ’in ve dolayısıyla kod uygulamasının kapsadığı alanlar,

-KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesi kapsamında; mal veya hizmet ihracından ya da 61 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği([5]) uyarınca Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı özel fatura ile yapılan satışlardan (bavul ticareti),

-11/1-b maddesi kapsamında; 43 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği([6]) uyarınca Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak yurt dışına götürdükleri mallara ait verginin iadesinden,

-11/1-c maddesinde yer alan (bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara satılanlar dahil) ihraç kaydıyla teslimlerden,

doğan katma değer vergisi iadesi taleplerinin değerlendirilmesi ve sonuçlandırılmasına ilişkin esaslar olarak belirtilmektedir.

İdare, ihracat istisnası ve ihraç kaydıyla teslimlerden doğan iadelerde kural olarak bu Tebliğ’in “I. Genel Esaslar”, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerini ise Tebliğ’in “II. Özel Esaslar” bölümündeki açıklamalara göre yerine getirmeye başladığı anda da kod uygulaması gündeme gelmiştir.

Bu noktaya kadar yapılan açıklamalardan çıkan sonuç; İdare’nin, “Özel Esaslar” içinde yer alan koda alma uygulamasının normatif kaynağı olarak 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ni ve bu Tebliğ düzenlemelerinin de KDV Kanunu’nun 32. maddesi ile Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nin 52. maddesini esas aldığıdır.

Sonuç olarak İdare, hukuka uygun olsun ya da olmasın, bir Kanun ve bir Yönetmelik hükmünden hareketle, genel düzenleyici idari işlem olarak kabul edilen Genel Tebliğ düzenlemesi yapmak suretiyle bir idari işlem tesis etmiştir. İdare tarafından her bir mükellef bazında ve her seferinde yapılan koda alma işlemlerinin her biri bu nedenle birer alt idari işlem olmaktadır.

Nitekim idari işlemin belirlenmesinde, işlemin idare bütününe dâhil bir kuruluş, organ veya makam tarafından yapılması ve idare hukuku alanında yürütülen bir faaliyete ilişkin olması ölçüt alındığında([7])gerek 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin tek başına ve gerekse bu Tebliğ’e dayalı tesis edilen her bir işlemin ayrıca idari işlem olduğu yönünde tereddüt bulunmasa gerekir.([8])

Bu durumda ortada bir idari işlem bulunduğundan, İdare’nin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açık olduğuna;([9]) idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından iptal davası açılabileceğine göre([10]) gerek 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve gerekse her bir koda alma işlemi ayrı ayrı iptal davasına konu edilebilecektir.

İdari yargı başlangıçta koda alma işlemini, kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olarak görmemekte ve idari davaya (vergi davasına) konu edilebilir nitelikte bulmamaktayken([11]) daha sonraları bu işlemin ilgililerin ticari itibarını zedelediği, KDV iadelerinde çeşitli sorunlara yol açtığı, bu suretle tek başına dahi mükelleflerin hukukunu etkilediği sonucuna varılarak vergi davasına konu edilemeyecek bir iç işlem değil aksine, dava konusu edilebilir kesin bir işlem olduğu yolunda kararlar verilmeye başlanmıştır.([12])

İptal davası açılabilmesi için, davacının “hakkının ihlal edilmesine” gerek olmadığı ve “menfaatinin ihlal edilmiş olması” yeterli olduğuna; “yürütülmesi gerekli”ve “tek yanlı” idari işlemler iptal davasına konu edilebileceğine; idari yargı yerince verilen iptal kararından, yalnız davacı değil, iptal edilen idari karar ile ilgili olanlarda yararlanabileceğine göre([13]), sadece koda alınanların değil bunlar yanında koda alınanlar ile olan ticari ilişkileri nedeniyle menfaatleri ihlal edilenlerin de iptal davası açabileceği görüşündeyiz.([14])

Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğuna göre,([15]) koda alma uygulamasında menfaati ihlal edilenler, bu konuda İdare’ce yapılmış bir tebliğ var ise bu tarihi, konu tebliğ dışında başkaca bir nedenle öğrenilmiş ise öğrenme tarihini takip eden 30 gün içinde, koda alma şeklinde ortaya çıkan idari işlemin iptali için dava açabileceklerdir.

Görüşümüze göre dava açılabilmesi için İdare’ye veya daha üst mercie koddan çıkarılma yolunda bir başvuru yapılmasına ve bu istemin reddine dair cevabın beklenmesine gerek bulunmamaktadır. Yine görüşümüze göre kodda kalma durumu devam ettiği sürece, menfaati ihlal edilenler İdare’ye başvurarak ilgilinin koddan çıkarılmasını talep edebilecek ve bu istem reddedildiğinde de dava haklarını kullanabileceklerdir.

Koda alınma işleminin iptaline yönelik dava, dava konusu işlemi yapan
Dairenin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesinde açılacaktır.([16])

Bu açıklamalardan sonra sıklıkla söz ettiğimiz ve İdare tarafından türetilmiş kodların açılımlarını yapılmasında yarar bulunmaktadır. İdarenin 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin “II. Özel Esaslar”başlıklı bölümündeki açıklama ve düzenlemelerden hareketle türettiği kodlar aşağıdaki gibidir:([17])

Kod 1:     Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMYİB) düzenlediği tespit edilen mükellefler ile bunların ortakları ve kanuni temsilcilerinin kurdukları veya ortak oldukları şirketler.

Kod 2:     SMYİB kullananlar.

Kod 3:     SMYİB düzenlediği konusunda haklarında rapor bulunan mükelleflerin ortakları veya kanuni temsilcileri.

Kod 4:     Bastırdığı belgelerin zayii – çalındığı veya kaybolduğunu bildirenler,

Kod 5:     Vergi dairelerinin yaptığı tespit sonucunda,

Kod 5/1:   Haklarında rapor bulunmamakla birlikte SMYİB düzenlediği konusunda tespit bulunanlar,

Kod 5/2:   Haklarında rapor bulunmamakla birlikte SMYİB kullandığı konusunda tespit bulunanlar.

Kod 5/3:   Adresinde bulunmayanlar ile sarih adresi tespit edilemeyenler.

Kod 5/4:   Defter, belge ibraz etmeyen veya incelemeye sevk edilenler ile birden fazla döneme ilişkin olarak KDV beyannamesinin (süresinden sonra verilenler hariç) verilmemesi.

Kod 6 :    Kendisi hakkında herhangi bir olumsuz tespit ya da rapor bulunmadığı halde belgeleri taklit edilen mükellefler listesi,

Kod 7:     Mükellefiyetleri bulunmayan ancak üçüncü kişiler veya diğer tüzel kişilikler vasıtasıyla sahte belge organizasyonu içerisinde bulunan ve SMYİB ticareti yapanlar,

Kod 8:     İlgili şahıs ya da firmaların iş ve ikamet adreslerinde yapılan yoklamalarda bulunmamalarından dolayı 2004/13 Seri No.lu Uygulama İç Genelgesi gereği mükellefiyetleri re’sen terk ettirilerek kapatılan mükellefler listesi.

Kod 9/1:   SMİYB düzenlediği ve hem düzenleyip hem kullandığı konusunda hakkında rapor bulunan ve bakanlık makamı tarafından oluşturulan olumsuz mükellefler listesinde yer alan mükellefler,

Kod 9/2:   SMYİB kullandığı konusunda hakkında rapor bulunan ve bakanlık makamı tarafından oluşturulan olumsuz mükellefler listesinde yer alan mükellefler.

Diğer açıklamalara geçmeden önce, İdare’ce çıkarılmış Genel Tebliğ’de yer alan;“SMİYB düzenleme raporları üzerine yapılan tarhiyatın nihai yargı kararları ile terkin edilmesi halinde bu raporlar hiç düzenlenmemiş sayılır”([18]), “Haklarında SMİYB düzenlediği konusunda rapor bulunan mükelleflerle ilgili olarak bu Tebliğ ile yapılan düzenlemeler, bu mükelleflerin raporun ait olduğu vergilendirme dönemindeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler bakımından da geçerlidir”([19]) gibi hükümler içeren bölümlerin, 2577 sayılı Kanunun 27. ve 28. maddelerindeki düzenlemeleri dahi geride bırakan, idari işlemin tanımına dahi uygun olmayan yoklukla malul hükümler olduğu görüşünü taşıdığımızdan irdelemeyeceğimizi belirtmekte yarar görüyoruz.

Ancak bu durum meydana gelinceye kadar adı ister kod listesi, isterse başka bir kavram olsun yapılan uygulama kanuna aykırı olmaktadır. 2577 sayılı İYUK’un 27. maddesi, “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26. maddenin 3. fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.” hükmüne amir olduğuna göre, cezalı tarhiyata karşı açılan davalarda, tarhiyatlar ve cezalar kesinleşmemiş, yürütmesi kendiliğinden durmuştur.

Hukuken sonuç doğurması mümkün olmayan idari işlemin (tarhiyatın) devamında kesin ve icrai bir yeni idari işlem tesisi mümkün bulunmamaktadır. 2577 sayılı İYUK’un 28. maddesinde yer alan kurala getirilmiş tek istisna “…Ancak, haciz veya ihtiyati haciz uygulamaları ile ilgili davalarda verilen kararlar hakkında bu kararların kesinleşmesinden sonra idarece işlem tesis edilir.” hükmüne göre ihtiyati haciz ve haciz işlemleridir.

Eğer tarhiyatın devamında uygulanan Kod uygulaması amme alacağının korunma altına alınması amacı güdüyorsa idare zaten bu durumlarda 6183 sayılı AATUHK uyarınca teminat isteme ve ihtiyati tahakkuk/haciz uygulaması yapmaktadır.([20])

Ancak yukarıya alınan ve metninde benzerlerine çokça rastlanılan bu tür hükümlerin, Genel Tebliği; daha üst normatif bir düzenlemede yer almayan konularda düzenlemeler yapıyor olması ve hukukun birçok temel ilkesini zedeliyor olması gibi nedenlerle hukuka aykırı hale getirdiğini ve üstelik bu hukuka aykırı sonuçların kod listesinde mükelleflerin kategorilere ayrılması ile ortaya çıktığını da belirtmek gerekmektedir.

Görüşümüze göre, koda alınma nedeniyle açılacak iptal davalarında, mükellefin olumsuz olarak nitelendirilmesine neden olan inceleme raporları, yoklama tutanakları gibi belgeler değerlendirilip sonuca ulaşılmaya çalışılmak yerine İdare’ce mükelleflerin bu şekilde kategorilere ayrılmasının hukuka aykırı olduğu noktasından hareket etmek daha tutarlı olacaktır.

Esasen Danıştay 4. Daire de başlangıçta belirtilen kararıyla, olayı bu boyutuyla ve daha genel bir bakış açısıyla irdelemiş ve söz konusu işlemin yasal dayanağının olmadığı yönünde hüküm tesis etmiştir. Bu kararda özetle “Davacı, mal ve hizmet alımlarıyla ilgili olarak aldığı ve kayıtlarına yansıttığı faturaları düzenleyen kişi hakkındaki tespitlerden hareketle ‘Haklarında Rapor Bulunmamakla Birlikte Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullandığı veya Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar’ listesine alınmış ise de gerek davalı idarenin gerekse bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi Anayasa’da da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil eder. Dolayısıyla, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacının, hakkında olumsuzluk tespit edilen mükellefler listesi olarak adlandırılan listede yer almasına dair işlemin hukuka aykırı olacağı” şeklinde yer alan gerekçe olayı yeterince açıklığa kavuşturmaktadır.([21])

Söz konusu Danıştay Kararı’ndan çıkarılacak sonuç, idarenin mükellefleri bu şekilde sınıflandırmak için yasal bir yetkiye sahip olmadığı, belirtilen nedenle de bu tür işlemlerin hukuka aykırı bulunduğudur.([22])

Diğer taraftan kod uygulamasına dayanak alınan 84 Seri No.lu Genel Tebliğ’in kendisine dayanak aldığı KDV Kanunu’nun 32. maddesinde yer alan; “Bu Kanun’un 11, 13, 14, 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.”şeklindeki hükmün, yapılan kod uygulamasına hukuki bir zemin oluşturacak usulüne uygun bir yetki devri yaptığını söylemek de mümkün bulunmamaktadır.([23])

Olayın bir diğer boyutu da, kod listesine alma uygulamasının sadece KDV iadelerinde esas alınan, idarenin bir iç işlemi niteliğini aşarak bu mükelleflerden mal alan tüm mükellefleri de etkileyen bir duruma gelmesidir. Yaşanan olaylar göstermektedir ki İdare çoğu zaman koda alınmış bir mükelleften mal alan diğer mükellefleri, yazılı ya da sözlü olarak uyarmaktadır.

Hatta İdare çoğu olayda bir adım daha ileri giderek bu mükellefleri, aldıkları mallara ilişkin faturalarda yer alan KDV’yi indirmemeleri, indirmişlerse düzeltme beyannamesi verme yolunda yönlendirme çabasına da girmekte ve bu çabayı güçlendirme adına vergi incelemesine alınabilecekleri gibi argümanları da kullanmaktadır.

Bu da Kanunla verilen KDV indirimi hakkının idarenin uygulamalarıyla ya da dayanak olarak gösterilen tebliğlerle sınırlanması anlamına gelir ki bu durumun hukuka uygun olduğundan söz edilemez.([24])

Buna göre, koda alma işleminin hukuka uygunluğu dahi tartışmalı iken bu mükelleften mal alan gerçek ya da tüzel kişi mükelleflerin vergi dairelerince düzeltme beyannamesi vermeye zorlanması ya da incelemeyle karşı karşıya bırakılması koddaki mükelleften mal almama sonucuna varan, haksız rekabete yol açan, belki de ilgilinin ticari hayatını sona erdirebilecek etkiler doğurabilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun getirdiği düzenlemeye uygun biçimde, tarh işlemlerini,

-Beyana dayanan tarh

-İkmalen vergi tarhı

-Re’sen vergi tarhı

-İdarece vergi tarhı

-Düzeltme yoluyla tarhiyat.

şeklinde gruplarsak([25]), idare buna fiilen bir de “uyarı yoluyla tarh”, ya da “inceleme tehdidi ile tarh”şeklinde adlandırabileceğimiz yeni bir tarh şekli daha eklemiş olmaktadır. Kanunda mevcut olmayan bu tarh yönteminde, ne mükellef beyanından bahisle beyana dayanan tarhiyattan ve ne de idarece mükellef yerine geçilerek yapılan diğer tarhiyatlardan söz etmek mümkün değildir.

Bir görüşe göre mükellef ile vergi idaresi arasında varsayılan objektif iyi niyet kurallarına dayalı yakın işbirliği([26]), (eğer varsa) bu noktada bozulmaktadır. Bu şekilde beyanda bulunmaya zorlanan mükellefin, şeklen beyanname vermesi nedeniyle tarhiyatın beyana dayalı olduğundan söz etmek mümkün değildir. Aynı şekilde idarenin mükellef beyanından sonra, mükellef yerine geçerek yaptığı bir matrah tespiti de olmadığından burada tarhiyatı adlandırmak için kavramlar aramak ya da yaratmak yerine “mükellef beyanına müdahale” tanımını kullanmayı daha isabetli ve yararlı görmekteyiz.

Verginin cebrilik niteliğinin aşırı bir şekilde ön plana çıkartıldığı, görevlinin sahip bulunduğu yetki ve otoriteyi tavır ve davranışlarıyla aşırı bir şekilde hissettirdiği, mükellefin de görevlerini aksatması halinde başına geleceklerin korkusunu ve endişesini aşırı bir şekilde hissettiği ortam ve koşullar, ürkeklik ve çekingenliğin ön plana çıkmasına neden olacağına([27]) göre yukarıda kullandığımız“mükellef beyanına müdahale”  tanımlaması çok da abartılı olmamaktadır.([28])

Beyan esasının iyi işleyebilmesi için vergi uygulamaları konusunda idareye geniş yetkiler verildiği, ancak bu yetkinin çok iyi kullanılması gerektiği ve günümüzde vergi idarelerinin denetim ve araştırma yetkilerinin çoğu ülkede gözden geçirildiği bilinen bir durumdur.([29]) Bu konu, kişi hak ve özgürlükleri ile bağlantılı olduğu için bir yandan yetkilerin sınırlarının kesin bir biçimde belirlenmesi, diğer yandan ise bilgilerin gizli kalmasına önem verilmesi gerekli olmaktadır.([30])

Hal böyle olunca İdarenin, bir mükellefi, başka bir mükellef hakkında edindiği bilgiden yola çıkarak beyanını düzeltmesi yolunda uyarıyor olması, Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde, “Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef’ine kullanamazlar”şeklinde tanımlanan vergi mahremiyetinin de ihlali anlamına gelmektedir.([31])Kaldı ki aynı madde hükmü içinde vergi güvenliğini sağlamak anlamında getirilen istisnalar içinde mükellef beyanına müdahale etmek zaten yer almamaktadır.([32])

Uygulama, bu haliyle özellikle koda alınmaya neden olan tarhiyatın dava konusu yapılmış ve henüz karara bağlanmamış olduğu durumlarda, “Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu sayılamaz.” şeklindeki Anayasa hükmünü de([33]) ihlal etmektedir.

Diğer taraftan mükellef hakkında yapılan tarhiyat kesinleşmiş dahi olsa, geçmiş dönemlere ilişkin bu tarhiyatın etkilerine süreklilik kazandıracak şekilde mükellefin koda alınması ve bu suretle bu mükellefin ticari ilişki içinde olduğu mükelleflerin “uyarılıyor” olması, koda alınan mükellefe verilmiş bir ceza olarak da nitelendirilebilir. Oysa hiçbir Kanunumuzda bu şekilde bir ceza ya da güvenlik tedbiri öngörülmemiştir. Uygulama bu haliyle fiilen “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.” şeklindeki Anayasa hükmüne([34]) de aykırılık teşkil etmektedir. Ayrıntılarına bu çalışmada girilmeyecek olmakla birlikte koda alma işlemi, dayanak aldığı 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde özellikle şirket ortakları ve kanuni temsilcilerinin başka şirketlerdeki ortaklıkları yönünden ya da koda alınmış mükelleflerden mal alanlar yönünden bir başka kişi tarafından cezalandırılıyor olma durumu söz konusudur ki bu da yine“Ceza sorumluluğu şahsidir.” şeklindeki Anayasa hükmüne([35])  aykırılık teşkil etmektedir.

Konu Anayasa Hukuku açısından, Anayasamızın 48. maddesinde yer alan “Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir.” hükmü açısından da ele alınabilir. Bu durumda, mükellefin vergi mahremiyeti ihlal edilerek bizzat İdare tarafından başka mükelleflere verilmiş bilgiler nedeniyle özel teşebbüsünde bir sınırlama meydana geldiği düşünülebilir.

Diğer taraftan bir kere kural dışına çıkılması durumunda varılacak nokta Gelir İdaresi Başkanlığı’nın kendine bağlı alt birimleri, “…Başkanlığımızca yapılan herhangi bir düzenlemede[36] yer almamasına rağmen, … ‘Özel Tüketim Vergisi Ödeme Belgesi, Vergi Dairesi Tahsil Alındısı, Trafik Ceza Tutanakları, Ödeme Kaydedici Cihazlara İlişkin Ruhsat ve Levha gibi belgelerin’ … sisteme girilemediği ve bu belgelerin de sisteme girilmesine imkan verilmesine ilişkin talepler…”, “…Başkanlığımızca yapılan herhangi bir düzenleme olmadığı halde oluşturulmuş uygulama olup, gereksiz yazışma, iş yükü ve zaman kaybı ile kırtasiyeciliğe neden olmaktadır…” şeklinde uyardığı bir yazıdan da([37]) anlaşılabilmektedir.

İdare bir anlamda mükellefleri kategorize etmeye başladığında; kimlerin, hangi saiklerle, kimleri ayrıca kategorize edeceği ve elde ettiği verileri nerede ne şekilde kullanacağı da bilinmeyecek ve belli olmayacaktır.

Diğer taraftan yukarıda alıntılar yapılan Başkanlık yazısı aslında Başkanlığın önceki uygulamaları ile de çelişmektedir. Çünkü çalışmamıza konu olan koda alma uygulamasının başlangıcı Başkanlık uygulama ve düzenlemeleri değildir. Koda alma uygulamasının temelinde, KDV iadelerinin yarısından fazlasını gerçekleştiren İstanbul’da, Defterdarlık/Vergi Dairesi Başkanlığı bünyesinde, haklarında olumsuz tespit bulunan mükellefler için oluşturulan izleme sistemi yatmaktadır.([38])

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nda, Mükellef Hizmetleri KDV Grup Müdürlüğü bünyesinde KDV Takip Biriminde görevli elemanlarca incelenerek olumsuzluğu tespit edilen mükellefler, çalışma kâğıdı olarak oluşturulan tablolara yazıldıktan sonra, KDV Takip Biriminde görev yapmakta olan Müdür ve Müdür Yardımcısı tarafından kontrol edilip KDV Grup Müdürünce onaylanan ve listelerde ilan edilmesi kesinleşen mükellefler haklarında yapılan tespitlere uygun listelere yazılmak suretiyle kodlanmaya başlanmıştır. Yine İstanbul geçmişte bu verilerin bilgi işlem ortamına aktarılarak, internet sitesi üzerinden KDV Kod Tarama programı ile idarenin diğer birimlerinin kullanımına sunulması İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yerine getirilmiştir.([39])

Bu durumda Başkanlığın, bugün uyardığı alt birimleri tarafından her şeye rağmen yapılacak çalışmaları “tutması” durumunda kendi bünyesine alıp merkezileştirmesi her zaman olasılık olarak karşımızdadır.

Sadece bu husus dahi bir an önce hukuka aykırı bu fiili durumun ortadan kaldırılması veya ilgili üst normlarda düzenlemeler yapılması gerekliliğini ortaya koyan en somut durumdur.([40]) Aksi uygulamaların devamı durumunda yaşanacakları ise herhalde en güzel şu mısralar ifade edecektir:([41])“Beni kategorize etme / Benle oynama / Yaftayı yapıştırıp / Bana isim koyma / Beni demoralize etme depolitize etme / Her işten kaçar oldum beni illegalize etme”

 

(*)     Avukat, SMMM

(**)     Dr., SMMM

([1])         KDV Kanunu md. 29 ve 32. Konuyla ilgili ayrıntılı açıklamalar için Bkz. Kemal OKTAR, KDV İstisnalar ve İadeler, Maliye ve Hukuk Yayınları, Genişletilmiş 8. Baskı, Ocak 2008.

([2])         Uygulamada ya da bazı makalelerde yer alan “kara liste”“kırmızı bülten” gibi kavramlar; olayı tanımlamaktan çok ajite edici anlamda kullanıldığından tarafımızdan tercih edilmemiştir. Temelde kavram kargaşası, İdare’nin yaptığı idari düzenlemelerde tanımlanmış ve sürekli kavramlar kullanarak literatürde birlik sağlamamasından kaynaklanmaktadır.

([3])         23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([4])         14.10.1991 tarih ve 21021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 52. maddesi 28.02.2001 tarih ve 24332 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yönetmelikle değiştirilmiştir.

([5])         01.03.1997 tarih ve 22920 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([6])         28.07.1994 tarih ve 22004 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([7])         Prof. Dr. A. Şeref GÖZÜBÜYÜK – Prof. Dr. Turgut TAN, İdare Hukuku, 1. Cilt, Ankara 2007, s. 420

([8])         Anayasa Mahkemesi’nin 25.05.1976 tarih ve E: 976/1, K: 976/38 sayılı kararında, “…kamu kurumu ya da idare örgütü içinde yer alan bir idari makamca verilmiş ve idarenin idare hukuku alanında gördüğü idari faaliyetlerle ilgili…” işlemler idari işlem olarak kabul edilmiştir. Kararın metni için Bkz.Anayasa Kararlar Dergisi, Sayı: 14, s. 170

([9])         Anayasa md. 125

([10])       2577 sayılı İYUK md. 2/a

([11])       Danıştay 3. Daire’nin, 21.11.2006 tarih ve E: 2006/1968, K: 2006/3020 sayılı bir kararında özetle “davaya konu olan liste, incelemeye sevk edilenlerin de unvanlarının dâhil edildiği mükelleflerin mahsup ve iade taleplerinin yerine getirilebilmesi için kurum içi işlemleri hızlandırmak amacıyla hazırlanan, aynı zamanda Maliye Bakanlığı tarafından bir takip yöntemi olarak kullanılmak üzere KDV Gelir Müdürlüğü’nce düzenlenen ve ilgililere duyurulmayan bir listedir. Davacının unvanının idarenin iç işlemi olan bu listeye dâhil edilmesi idarenin, idare hukuku ilkelerin göre kurduğu bir idari işlem niteliği taşımamakta, davacının hukuksal durumunda etki yaratmamaktadır. … listeyle ilgili ileri sürülebilecek hukuka aykırılıklar, ancak kesin ve yürütülmesi gerekli nihai işlemin tesis edilmesi halinde bu işlemin iptali istemiyle açılacak idari davada, bu işlemle birlikte ve onun sebep unsuru olarak hukuka uygunluk denetimine tabi tutulabilir.” görüşüne yer verilmiştir.

([12])       Danıştay 4. Daire’nin, 14.01.2008 tarih ve E: 2007/4095, K: 2008/1 sayılı bir kararında, “…yarattığı hukuki sonuçları dikkate aldığımızda davacı hakkında tesis edilen işlem kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliğindedir.” yolunda gerekçeye yer verilmiştir.

([13])       GÖZÜBÜYÜK-TAN, a.g.e., s. 319

([14])       İptal davası, kapsam olarak genişleme eğilimi gösteren bir dava çeşididir. Bu genişleme dava açma hakkı yönünden de gerçekleşmektedir. Nitekim 2577 sayılı İYUK’un iptal davalarını düzenleyen 2. maddesinde 4001 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile getirilen “kişisel hakları ihlal edilenler” ibaresinin Anayasa’ya aykırı bulunularak Anayasa Mahkemesi’nin 21.09.1995 tarih ve E: 995/27 K: 995/47 sayılı kararı ile iptal edilmiş olması (RG: 10.04.1996-22607) bu görüşümüzü desteklemektedir.

([15])       2577 sayılı İYUK md. 7

([16])       2577 sayılı İYUK md. 37

([17])       Farklı yayınlarda kod listelerinin mevzuatta hiçbir yeri bulunmadığı ve sanki İdarenin tuttuğu içe dönük kayıtlar olduğu gibi bir algılama var ise de 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile kod açılımları karşılaştırıldığında, aslında her kodun Tebliğin II. Özel Esaslar bölümünde yer alan bir başlığa isabet ettiği açıkça görülebilmektedir.

([18])       84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği 2.1.2.1. bölümü

([19])       84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği 2.1.3. bölümü

([20])       Amme alacaklarının korunması anlamında Bkz. 6183 sayılı AATUHK md. 9 (Teminat İsteme), md. 13 (İhtiyati Haciz), md. 17 (İhtiyati Tahakkuk), md. 21 (Diğer Korunma Hükümleri). Ayrıntılı açıklamalar için ise Bkz. Turgut CANDAN, Açıklamalı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2007 Mart.

([21])       Danıştay 4. Daire’nin, 14.01.2008 tarih ve E: 2007/4095, K: 2008/1 sayılı Kararı

([22])       Vedat ÖZDAN, “İhracatçının KDV İadesi Geciktirilmemeli ve Sınırlandırılmamalı”, Dünya Gazetesi, 19.12.2008

([23])       Yetki devri ve idarenin genel düzenleyici işlemler yapması konusunda ayrıntılı açıklamalar,Mali Pusula Dergisi’nin 2008 Aralık ayına ait 46. sayısında yer alan çalışmamızda yer aldığından bu çalışmada tekrar girilmemiştir.

([24])       İstanbul Vergi Mahkemesi Hakimi Hasan HACIGÜL, “Mali İdarenin“Olumsuz Mükellefler Listesi Ya da Koda Alma” Uygulaması ve Hukuksal Durumu”, Yaklaşım, Aralık 2008, Sayı: 192

([25])       Prof. Dr. Mualla ÖNCEL-Prof. Dr. Ahmet KUMRULU-Prof. Dr. Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Ankara, Ocak 2008, s. 96

([26])       ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, a.g.e., s. 97

([27])       Prof. Dr. Abdurrahman AKDOĞAN, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Yedinci Baskı, Ankara 2008, s. 62

([28])       Tarhiyat yöntemlerinin ve sonuç tarhiyatın, ihbarname tebliğinin, başlangıçta vergi incelemesinin by-pass yapıldığı yöntem ile mükellef beyanda bulunmaya yönlendirildiğinden ve mükellefler kendi beyanlarına karşı dava açamadıklarından, bireylerin hak arama özgürlükleri de kısıtlanmaktadır.

([29])       Dr. Fatma TAŞ, Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu, Yaklaşım Yayınları, 2008, s. 56

([30])       Hakan UZELTÜRK, “Mükellef Hakları: Yansımalar”, Legal Mali Hukuk Dergisi, Temmuz 2005, Sayı: 7

([31])       213 sayılı VUK’un 5. maddesinde yer alan bu hükmün benzer yansımaları için Bkz. 6183 sayılı AATUHK md. 107

([32])       Anayasa md. 38

([33])       Anayasa md. 38

([34])       Anayasa md. 38

([35])       Anayasa md. 38

([36])       Anlaşılan Başkanlık kendisini bu konuda YETKİLİ görmektedir.

([37])       Gelir İdaresi Başkanlığı Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı’nın 27.11.2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.34/3412-04-212 sayılı yazısı.

([38])       Baş Hesap Uzmanı (HUK Bşk.) Mahmut VURAL, KDV İade Rehberi, HUD Yayını, 4. Baskı, Nisan 2008, s. 524

([39])       VURAL, a.g.e., s. 525

([40])       Bu şekilde daha üst bir normatif düzenleme yapılacak ise bunun yerinin Katma Değer Vergisi Kanunu değil, Vergi Usul Kanunu olması gerektiği hususu açıktır.

([41])       Sözleri Bülent ORTAÇGİL’e ait “Beni Kategorize Etme” adlı şarkıdan…

Yazar:AkınGencer ŞENTÜRK/ Mustafa ALPASLAN**

E- Yaklaşım / Haziran 2009 / Sayı: 198

  
19.5.2016 16:38:25
Kaynak: Versav
http://versav.org/2016/05/18/olumsuz-mukellefler-listesinin-vergisel-uygulamalardaki-hukuki-degeri-nedir/

Haberin devamını Okumak İçin Tıklayın

Yorumlar


Adınız:





Web Tasarım ve Yazılım Dizaynist Bilişim